實務 | 工程造價審計的經(jīng)驗與技巧

導讀：合理而有效的控制工程造價，提高投資效益，是固定資產(chǎn)投資審計永恒的主題。加之我國法律法規(guī)還不完善，合同管理水平較低，審計人員專業(yè)知識水平不高，現(xiàn)場監(jiān)理履職不到位，從而加大了工程造價審計工作的難度和風險。為使審計工作效率與質量更進一步提升，同時化解審計風險，下面從施工合同和工程造價兩個方面來講述工程造價審計中發(fā)現(xiàn)的突出問題與審計的方法，供大家一起交流學習。

一、施工合同中存在的問題

對于實行工程量清單招標的工程，簽訂的合同不符合《湖南省建設工程工程量清單計價辦法》的規(guī)定，主要存在兩個方面的問題：

問題一：中標結果未作合同依據(jù)

簽訂合同應該以中標結果為依據(jù)，有的項目簽訂合同時，拋開了中標單價，全部按實結算。

實行工程量清單招標的工程，合同內(nèi)容的主要條款有背離招標文件、中標人的投標文件，避開中標清單方面實質性內(nèi)容，簽訂按實結算的合同現(xiàn)象較為普遍，不符合《湖南省建設工程工程量清單計價辦法》的規(guī)定。

對策：根據(jù)《湖南省建設工程工程量清單計價辦法》的規(guī)定，實行工程量清單招標的工程應采用單價合同，工程量的風險由建設單位承擔，應按實計算，單價風險由施工方承擔，不能簽訂按實結算合同。

問題二：合同未明確變更項目的計價方式

實行工程量清單招標的工程，雖然簽訂了單價合同，但沒有對變更部分的計價原則進行約定或者約定不明確。如有的合同對變更部分的計價僅明確套用某某定額，按實計算，未明確變更部分的優(yōu)惠比例。造成工程竣工結算審計時出現(xiàn)結算審計糾紛。

如某低價中標的項目，合同為單價合同。在施工過程中，施工方為了獲取更大的利益，通過一些可變的項目，經(jīng)過正常程序，合理變更后，從中獲取價格的優(yōu)惠。

對策：根據(jù)《湖南省建設工程工程量清單計價辦法》的規(guī)定，合同中的變更計價條款應明確以下計價原則：

1.中標價格的工程量清單中有適用于變更項目的單價時

（1）當工程量變更增量小于原工程量的15%（含15%）時，其單價采用原綜合單價；

（2）當工程量變更增量大于15%以上部份，其綜合單價應按照建設行政主管部分頒發(fā)的建設工程量消耗量標準取費標準、計費程序、綜合人工工資單價及工程造價管理機構發(fā)布的工程造價信息確定，但投標人投標報價時的優(yōu)惠比例應予以保持。

（3）當工程量變更后減少了工程量或取消了該項目時，其單價采用原單價核減工程造價。

2.中標價格的工程量清單中無適用于變更的子目，但有類似子目的，可在合適范圍內(nèi)參照類似子目的單價確定變更工程的單價。

3.已標價工程量清單中無適用或類似子目的單價，可參照現(xiàn)行的消耗量標準、計費程序、綜合人工工資單價及工程造價管理機構發(fā)布的工程造價信息確定變更工程的單價。但投標人投標報價時的優(yōu)惠比例應予以保持。

問題三：陰陽合同。建設單位（甲方）與施工單位（乙方）按中標價（單價或總價）簽訂主體合同后，又違背招標文件簽訂與主體合同核心內(nèi)容不一致的補充合同。

如某項目，原合同按中標單價結算，新增項目按實結算，補充合同改為全部按實結算；某項目，原合同優(yōu)惠率為5%，補充合同改為3%。這都是違反《招標投標法》和《合同法》的。

二、工程造價存在的主要問題

從設計變更、高套定額、簽證單等三個方面來揭示工程造價存在的主要問題。

問題一：變更手續(xù)不完善，竣工圖與現(xiàn)場實際不符

一是確需變更的項目未經(jīng)法定程序批準，隨意提高建設標準、擴大建設規(guī)模、增加建設內(nèi)容，虛增造假。二是施工方?jīng)]有嚴格按照監(jiān)理程序及時辦理工程簽證手續(xù)，報送工程結算資料時，通常以設計圖加蓋竣工圖章作為項目的竣工圖，未實施的項目也在竣工圖中一并體現(xiàn)。三是竣工圖中部分工程內(nèi)容的工程簽證未經(jīng)業(yè)主、監(jiān)理批準，以竣工圖替代工程簽證，無依據(jù)和批復手續(xù)，竣工圖不能真實反映現(xiàn)場實際情況，特別是隱蔽工程，審計查證難度相當大。

方法：完善設計變更，提高投資效益

一是現(xiàn)行的《湘陰縣政府性投資項目管理暫行辦法》規(guī)定“工程確需變更的，……應當將預算變更文件送行業(yè)主管部門審核、縣財政局評審、縣審計局審查，再報領導小組審定，由縣發(fā)改局辦理相關手續(xù)?！?預算變更金額在10萬元以上的，必須經(jīng)常務副縣長審核、縣長審批同意后，方可變更。”

二是明確變更及簽證的審批程序，規(guī)范簽證權限，健全相關監(jiān)督及責任追究制度;

三是要完善工程變更手續(xù)。在項目建設過程中，根據(jù)實際情況確需變更的，涉及變更內(nèi)容的相關單位應在變更簽證中簽字蓋章，必要時要簽出意見。

問題二：高套定額、虛增造價

施工單位一般會通過高套定額、重復套用定額、調整定額子目、補充定額子目來提高工程造價，有的將不同規(guī)格的分項工程，工程量故意混合計算，造成高套定額等?；蛘邔⒁粋€定額中已包含的工作內(nèi)容分開計算，套用多個定額子目來虛增造價；

如墻面不銹鋼板、或者不銹鋼天棚套用相應定額時，消耗含量中的不銹鋼板材料價格就已經(jīng)包含了不銹鋼板拋光、折板成型等等工序，而施工方套用定額后又重復計算不銹鋼折板成型、拋光的價格。

方法：豐富專業(yè)知識、提高審計能力

加強定額計算規(guī)則、解釋說明、清單計價辦法、配套文件政策的學習，不斷豐富審計人員的專業(yè)知識來提高對審能力。一般情況下，《建設工程工程量清單計價規(guī)范》使用周期為五年，而各省的計價辦法也有使用年限，每次修編從工程量計算規(guī)則、定額子目的增減、子目所含工序內(nèi)容、定額人機材含量、取費標準等均有所不同，配套的文件政策也只與使用期限內(nèi)的計價辦法相適應。

如按標準圖集編制的以“座”、“個”命名的綜合定額，如發(fā)糞池定額是按“座”來編制的，定額中包含的井壁抹水泥砂漿未做、井蓋是鑄鐵蓋板，實際做的鋼筋砼蓋板，還有井的定額所含深度是否與實際相符等這些工程量有可能達不到定額含量，這時應據(jù)實調整進行結算；其次對換算定額單價的審核要注意換算內(nèi)容是否允許換算，換算的方法是否正確，采用的系數(shù)是否正確。

如2006年的消耗量定額管溝土方的工程量計算規(guī)則是按機械挖土90%，人工挖土10%計算的，而2014年的消耗量定額管溝土方的工程量計算規(guī)則是工程量在300立方以上的按槽坑小挖機挖土占70%，人工挖占30%計算的。還比如土石方工程按建筑工程取費等等。

問題三：虛假簽證、簽證不準確

一是有些施工方利用業(yè)主單位現(xiàn)場代表缺乏造價控制意思，對簽證工作不負責，未經(jīng)核實隨意簽證。往往因簽證內(nèi)容與實際不符，導致虛增結算金額，特別對一些隱蔽工程，施工單位往往利用其隱蔽性高及求證難的特點，高估冒算、弄虛作假，從而虛抬造價。二是一些簽證的計量方法不正確，利用定額計價與清單計價法二者之間的規(guī)則差異，來虛增工程造價的簽證經(jīng)常發(fā)生。

如某項目的合同計價原則為單價合同，當簽證機械挖基坑土方工程量時，工程量按實際挖方量計量簽證，包括工作面和放坡系數(shù)，但清單計價規(guī)則是按實體工程量計量的，導致多計土方工程量3000立方。

方法：審核簽證的有效性

在工程簽證中，可能存在簽證與實際不相符的情況，甚至虛假簽證，要鑒定簽證單的真實性，審計人員可以從下面幾個方面著手：

一是從簽證的審批程序上看簽證手續(xù)是否齊全，包括簽證是否有施工、監(jiān)理和業(yè)主代表簽證，簽名是否真實，蓋章是否有效等。有些施工方為抬高工程造價，會采取模仿筆記、變相復印，其他人代筆等等多種形式弄虛作假。二是對于隱蔽工程簽證，工程部要及時與審計部、施工方現(xiàn)場管理人員銜接，深入施工現(xiàn)場，對照施工圖紙，實地測量具體數(shù)據(jù)。對隱蔽的工程項目，要形成現(xiàn)場勘測隱蔽記錄、留好一眼能看清現(xiàn)場整體的進行狀況以及表現(xiàn)該點所處位置的工程局部實施狀況的影像資料。

問題四:資料的合法性、真實性與完整性問題

歷來，我們作為項目業(yè)主單位更注重關心安全生產(chǎn)及工程質量，而忽略了工程結算資料的合法性、真實性與完整性，給工程結算審計依據(jù)帶來風險。業(yè)主單位不保管合同清單電子版明細等，在審計時就無法了解合同清單包含的內(nèi)容及工程量的準確性，對變更增減項目就無法核定。

如某項目的計量單、簽證單（手工書寫）、設計變更單及竣工圖只做一份，交給施工單位保管。到交結算時，施工方僅提交對自己有利的資料，有時還有意涂改、添加簽證內(nèi)容，導致出現(xiàn)虛增造價，使工程結算審計時無法掌握建設項目的真實情況；

方法：用計算機或軟件編制的數(shù)據(jù)刻錄成光盤或掃描存檔，確保項目建設工程資料安全、真實、完整，而且便于利用，防范因工程結算資料不合法、不真實和不完整帶來的審計風險。

一是用計算機或軟件編制的各類套價文件應刻錄成光盤或掃描存檔。二是杜絕手工書寫簽證單，做到簽證單不留空白，減少補簽資料或造假機會。

三是由專人將項目建設經(jīng)濟資料（招投標文件、合同及清單、簽證資料、設計變更、施工竣工圖）等，按照建設工程案卷管理要求，一式三份，編號，裝訂成冊。

三、建議

針對以上常見問題的原因分析，有效控制工程造價審計中出現(xiàn)的各種問題，客觀、公正、準確的計取工程造價，維護工程建設各方的權益，提出以下幾點建議：

（一）進一步規(guī)范合同簽訂，規(guī)避審計風險

一是嚴格按照《合同法》和《招投標法》的規(guī)定簽訂合同。二是為推動投資審計工作持續(xù)健康發(fā)展，更好地發(fā)揮投資審計監(jiān)督的職能作用，根據(jù)《審計署關于進一步完善和規(guī)范投資審計工作的意見》及審計長胡澤君的講話精神，創(chuàng)新思路，著力推進政府投資審計轉型，切實提高投資審計的質量和水平。建議對政府性投資或以政府性投資為主的重大項目，在招標文件中明確以審計結果作為結算依據(jù)；招標文件未明確的，如有需要，可以經(jīng)平等民事主體充分協(xié)商后在合同中予以約定。

（二）建立健全工程設計變更及現(xiàn)場簽證的內(nèi)控制度

一是明確變更及簽證的審批程序，規(guī)范簽證權力，健全相關監(jiān)督及責任追究制度;二是要完善工程變更及簽證的手續(xù)。在項目建設過程中，根據(jù)實際情況確需變更的，涉及變更內(nèi)容的相關單位應在變更簽證中簽字蓋章，必要時要簽出意見;三是對工程變更簽證的內(nèi)容嚴格把關。內(nèi)審部門在審查工程變更簽證時應注意依據(jù)是否充分，內(nèi)容是否全面、詳細、準確，對不能提供竣工圖的隱蔽工程應要求施工單位提供施工簡圖作為簽證的附件。

（三）加強專業(yè)知識培訓

工程造價審計工作是一項綜合性極強的工作，不僅要求審計人員具有一定的工程、審計、稅務、法律等專業(yè)技能，還要具備良好的職業(yè)道德和強烈的責任感。否則，審計人員很難作出科學判斷，審計風險也就在所難免。因此，應該大力加強對審計人員的培養(yǎng)，通過對制定計價辦法、培訓、交流、講座等多種方式著重對思想與業(yè)務方面兩手齊抓，提高審計人員的綜合素質，培養(yǎng)復合型審計人才，以適應新時期下審計工作的新需要。